Após Tema 1.182, Carf desloca debate sobre subvenções para requisitos contábeis
Por: JOTA PRO Tributos
O Tema Repetitivo 1.182 , do Superior Tribunal de Justiça (STJ), não
encerrou, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), as
discussões sobre a exclusão de benefícios de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL. No tribunal administrativo, além de discussões sobre o
próprio repetitivo, o debate tem se concentrado em questões contábeis, em
três novas frentes: o tratamento de grandezas positivas e negativas; o
momento e a suficiência da constituição da reserva de incentivos fiscais,
inclusive diante da existência de prejuízos; e, nos casos de crédito
presumido, os efeitos de estornos e de outros encargos vinculados ao
benefício.
Levantamento do JOTA em parceria com o Martinelli Advogados identificou
66 acórdãos publicados entre 14 de agosto de 2024, data do trânsito em
julgado do repetitivo, e 1º de junho de 2026. A maioria das decisões tratou
da dedução de créditos presumidos de ICMS. De 35 julgados, 24 foram
parcialmente ou totalmente favoráveis ao contribuinte e 11 à União. Já
outros 31 processos discutiram outros tipos de benefícios relacionados ao
tributo estadual. Entre essas autuações, 24 foram derrubadas e sete foram
mantidas.
A 1ª Seção do STJ definiu, em 2023, que benefícios de ICMS como isenção,
redução de base de cálculo, redução de alíquota e diferimento não podem
ser automaticamente excluídos das bases do IRPJ e da CSLL. O tribunal
determinou que a dedução está condicionada ao cumprimento dos
requisitos do artigo 30 da Lei 12.973/2014. O caput do dispositivo previa a
não inclusão de subvenções concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos desde que fossem registradas
em contas de reserva de lucros.
Os acórdãos do Carf analisados tratam de fatos geradores submetidos a essa
legislação. A partir de 2024, a Lei 14.789/2023 substituiu a sistemática de
exclusão por um crédito fiscal de subvenção.
O Tema Repetitivo 1.182, porém, não alcança os créditos presumidos de
ICMS. A possibilidade de excluir esses valores do lucro real foi analisada pela
1ª Seção do STJ em 2017, no EREsp 1.517.492/PR, e agora deve ser decidida
também em repetitivo, no Tema 1.416. Embora, por ora, não tenha força
vinculante, o precedente tem embasado decisões do Carf que afastam
cobranças de IRPJ e CSLL.
O levantamento feito pelo JOTA mostra um deslocamento das discussões
administrativas. A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), que tem
acompanhado de perto as discussões sobre subvenções para
investimento no Carf , confirma essa percepção. O órgão responsável por
representar os interesses na União no contencioso tributário administrativo
faz a distinção entre duas “ondas de lançamentos”.
De acordo com a procuradoria, autuações mais antigas problematizavam a
não implantação ou expansão de empreendimentos e “tropeçavam” na hora
de provar a destinação dada aos recursos. Cobranças mais recentes, por
outro lado, focam na parte contábil: o cumprimento ou não do artigo 30 da
Lei 12.973/2014. A nova lógica do fisco seria encerrar a discussão sem
precisar analisar como o contribuinte usou os valores.
Segundo Jeferson Teodorovicz, conselheiro representante dos contribuintes
na 1ª Seção do Carf, agora o conselho tem avaliado se falhas contábeis
constituem meras irregularidades formais ou se comprometem o direito à
exclusão. “[O Carf tem refletido] a tensão entre a materialidade do benefício
e o rigor formal exigido pela legislação tributária”, disse ao JOTA .
Os julgamentos da “primeira onda” terminavam predominantemente de
forma favorável aos contribuintes. Na avaliação de Roney Freire, conselheiro
representante da Receita Federal na 1ª Seção, isso acontecia porque a
exigência de causalidade entre incentivos e investimentos perdeu força com
o Tema 1.182. Freire diz acreditar que os julgamentos da “segunda onda”
não penderão para um dos lados.
“As autuações relativas às reservas de lucros costumam depender
intensamente do conjunto probatório. O desfecho varia conforme a
escrituração contábil, as demonstrações financeiras, as atas societárias, a
movimentação da reserva e os demais documentos produzidos nos autos”,
afirma.
Grandezas positivas e negativas
Além das discussões sobre a constituição ou não de reservas, controvérsias
relacionadas à forma como os incentivos foram reconhecidos no resultado
passaram a ganhar espaço no Carf. Um dos debates gira em torno dos
chamados benefícios de “grandeza negativa”. Nos julgamentos desse tipo,
os conselheiros decidem se é possível excluir do lucro real valores que não
foram computados no lucro líquido. O tribunal tem decidido de forma
predominantemente desfavorável aos contribuintes.
Os chamados benefícios de “grandeza positiva” são aqueles que permitem
ao contribuinte “embolsar” valores. Já os benefícios de “grandeza negativa”
são montantes calculados a partir do tributo que deixou de ser devido.
A PGFN argumenta que essas tentativas de dedução partem da premissa de
que o contribuinte é titular de uma subvenção que, na verdade, seria uma
subvenção para toda a cadeia produtiva. Ainda de acordo com o órgão, as
empresas fazem ajustes contábeis para parecer que pagaram por um tributo
que não foi pago: registram valores de ICMS que não receberam e depois
registram valores de igual valor como ICMS que teria sido pago. Sob essa
perspectiva, uma vez que os registros se anulam, não há impacto no
resultado e qualquer exclusão do lucro real estaria considerando apenas a
suposta despesa.
Já os contribuintes sustentam que benefícios como isenção, redução de base
de cálculo e diferimento de ICMS produzem efeito positivo no resultado ao
reduzir a despesa tributária. Para as empresas, os lançamentos questionados
pela Fazenda apenas evidenciam contabilmente o benefício, em vez de criar
uma receita fictícia, e permitem demonstrar o cumprimento do artigo 30 da
Lei 12.973/2014.
Carlos Amorim, tributarista do Martinelli Advogados, explica que, segundo
o Pronunciamento Técnico CPC 07, do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, o efeito das subvenções deve transitar pelo resultado, seja pelo
reconhecimento de uma receita, seja pela redução da despesa relacionada.
Na leitura dele, nos casos de isenção ou redução de base de cálculo do ICMS,
esse efeito pode ser evidenciado pelo registro do imposto em seu valor
integral, acompanhado do reconhecimento da correspondente receita de
subvenção.
Amorim diz ainda que a distinção entre grandezas positivas e negativas
aparecia nos acórdãos que deram origem ao Tema 1.182, mas tal questão
não foi incorporada à tese fixada pelo STJ. Para ele, insistir nessa
diferenciação representa uma resistência injustificada, e até arbitrária, à
aplicação do repetitivo, que deveria ter alcance imediato e geral, sem a
criação de requisitos adicionais.
“A legislação exige que todas as receitas subvencionadas precisam ser
contabilizadas. O que o fisco faz hoje acaba sendo uma distorção, querendo
aplicar essa ideia de que o resultado está sendo contaminado por uma
receita fictícia, sendo assim o lucro final artificial”, disse.
Exemplo consta em um processo da empresa Rural Brasil
(17095.720850/2023-13), julgado em 2025. Por voto de qualidade, o
colegiado manteve a cobrança de IRPJ e CSLL ao entender que não houve
variação efetiva no lucro contábil ou no patrimônio líquido. Com isso, foi
negada a possibilidade de excluir os benefícios de ICMS da base de cálculo
dos dois tributos. A empresa defendia que os incentivos já haviam
produzido efeito positivo no resultado de forma líquida, por meio da
redução da despesa com ICMS, e que os lançamentos posteriores apenas
deram maior visibilidade contábil a esse efeito.
O mesmo entendimento foi adotado, por unanimidade, em dois processos
da Libraga Brandão Supermercados julgados neste ano. Embora a empresa
tivesse decisão judicial autorizando a exclusão dos incentivos, o Carf
manteve o indeferimento dos créditos. A conclusão foi aplicada nos
processos 11060.902654/2024-67 e 11060.902655/2024-10.
Crédito presumido
Quanto aos créditos presumidos, ainda não há entendimento uniforme no
Carf. O levantamento identificou 15 acórdãos favoráveis aos contribuintes
com base no EREsp 1.517.492/PR, julgado pela 1ª Seção do STJ. Na ocasião,
o tribunal concluiu que a tributação federal desses incentivos estaduais
violaria o pacto federativo e que os valores não poderiam ser caracterizados
como renda ou lucro.
Por outro lado, ao menos 18 processos foram decididos a partir do
entendimento de que o ERESP 1.517.492/PR não vincula o Carf e que as
deduções de créditos presumidos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
também estão condicionadas ao registro das subvenções em reservas de
lucros. As cobranças foram derrubadas em oito desses casos e mantidas em
10 — seis envolvem fatos geradores de uma mesma empresa em um
período de três anos.
Em novembro de 2025, porém, um novo tipo de autuação sobre créditos
presumidos começou a chegar ao Carf. O processo 14817.720036/2024-07,
da Kabum S.A, foi o primeiro de uma safra de fiscalizações focadas em
Tratamentos Tributários Diferenciados (TTDs) que condicionam benefícios
específicos de ICMS ao estorno de créditos escriturais gerais e, por vezes, a
contribuições para fundos estaduais.
Nos casos desse tipo não se discute o direito à exclusão, mas o montante a
ser excluído. O fisco defende que as deduções devem corresponder à
diferença entre o total dos benefícios de ICMS concedidos pelo estado e a
soma dos créditos estornados e eventuais contribuições obrigatórias (valor
líquido). Já os contribuintes pleiteiam como valor da dedução a soma dos
benefícios estaduais sem considerar os estornos (valor bruto).
Essa é outra discussão derivada da jurisprudência do STJ que a PGFN tem
acompanhado de perto. O órgão entende que fiscalizações desse tipo são
“concessivas” porque a maioria das cobranças partiria da ideia de que é
possível excluir créditos presumidos do lucro real independentemente dos
requisitos contidos no artigo 30 da Lei 12.973/2014.
Os esforços da procuradoria têm surtido efeito. O entendimento favorável à
União prevaleceu no caso Kabum e em pelo menos dois processos cujos
acórdãos não foram publicados: Irmãos Muffato & Cia Ltda
(14817.720038/2024-98) e a Armazém Mateus S.A
(11000.746024/2024-19) .
O levantamento encontrou um acórdão favorável ao contribuinte. Em um
processo da Cargill Agrícola S.A (10340.722411/2024-38), a 1ª Turma da 4ª
Câmara da 1ª Seção manteve decisão de primeira instância entendendo que,
no caso concreto, a contabilidade da empresa anulou “qualquer eventual
aproveitamento indevido”.
Prejuízo fiscal
Já nos casos em que não há lucro suficiente para a constituição da reserva
de incentivos fiscais, o Carf decide majoritariamente de forma favorável aos
contribuintes. O entendimento predominante é de que a ausência ou a
insuficiência de lucro contábil impede a formação da reserva naquele anocalendário,
mas exige que ela seja constituída posteriormente, à medida que
a empresa apure resultados positivos.
Em um caso envolvendo a Procoating Industrial de Laminado da Amazônia
(10283.727396/2022-84), o colegiado afastou a cobrança por unanimidade
ao entender justamente que, como esses prejuízos devem ser compensados
antes da destinação do lucro, não havia valor disponível para a formação da
reserva, que deveria ocorrer à medida que fossem apurados lucros nos
períodos seguintes.
A lógica também tem sido aplicada quando o lucro líquido contábil é inferior
ao valor das subvenções. No processo 10970.720001/2020-11, o Carf
concluiu, por maioria, que a reserva deveria ser constituída até o limite do
lucro apurado, ficando a diferença para os períodos subsequentes. O
entendimento, porém, não alcançou a parcela destinada à distribuição de
dividendos, que foi submetida à tributação.
Nova discussão no STJ
Em março, a 1ª Seção do STJ afetou ao rito dos recursos repetitivos o Tema
1.416 , que vai definir se os créditos presumidos de ICMS podem ser
excluídos das bases do IRPJ e da CSLL nos regimes anterior e posterior à Lei
14.789/2023.
A controvérsia se diferencia do Tema 1.182 justamente pela modalidade do
incentivo analisado. O repetitivo de 2023 tratou de benefícios distintos do
crédito presumido, como isenções, reduções de alíquota, reduções de base
de cálculo e diferimentos, e condicionou sua exclusão ao cumprimento dos
requisitos legais.
Com o Tema 1.416, o STJ deverá fixar uma tese específica sobre os créditos
presumidos. A discussão também alcançará os efeitos da Lei 14.789, que
alterou o tratamento tributário das subvenções.